Ker sem v praksi zaznal veliko vprašanj s strani podjetnikov glede knjigovodenja kriptovalut, sva s kolegico Katarino Ložar iz Vizije računovodstvo d.d. pripravila kratek pravni in računovodski pregled kriptovalut.

Uvedba e-gospodarstva oz. novo alternativno plačilno sredstvo v obliki virtualne valute oz. kriptovalute je današnjemu svetu še vedno popolna novost in nepoznano področje, zato sva se odločila, da podava kratek pregled navedenega področja. Navedeni članek boste lahko zasledili tudi na drugih portalih, saj želiva podjetnikom približati pojasnila, ki bodo predstavljena v nadaljevanju.

Predmetni članek podjetniku oz. gospodarskim družbam omogoča vstop v svet kriptovalut, predvsem pa seznanitev s pomembnimi vidiki uporabe kriptovalut tako s pravnega, računovodskega ter davčnega vidika ureditve kriptovalut.

PRAVNI VIDIKI UREDITVE KRIPTOVALUT V SLOVENSKEM PRAVNEM REDU (plačilno sredstvo ali zgolj menjalno sredstvo?)

Kriptovalute so digitalne oz. virtualne valute, ki uporabljajo kriptografijo. So plačilni institut, ki je pravnemu sistemu Republike Slovenije še dokaj neznan, saj trenutno poslovanje s kriptovalutami v Republiki Sloveniji še ni zakonsko regulirano, prav tako pa Republika Slovenija do danes ni vzpostavila nadzora s strani Banke Slovenije oz. kakšnega drugega državnega organa, ki je ustanovljen za namen nadzora uporabe plačilnih institutov.

Ob navedenem je tako mogoče razbrati, da kriptovalute v Republiki Sloveniji še niso »zakonito« plačilno sredstvo, saj njihova uporaba še ni zakonsko urejena, kljub navedenemu pa je plačevanje s kriptovalutami vseeno legalno, in sicer pri ponudnikih, ki tovrstno plačilo omogočajo. Navedeno tako bolj spominja na menjalno sredstvo in ne na plačilno sredstvo.

Da gre za »menjalno sredstvo« pa izhaja tudi iz Zakona o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma (»ZPPDFT-1«), v katerem je v 48. točki 3. člena ZPPDFT-1 urejeno, da je »virtualna valuta« digitalna oblika vrednosti, ki je ne izda ali jamči zanjo niti centralna banka, niti javni organ in ki ni nujno vezana na zakonito uvedeno valuto in je brez pravnega statusa valute ali denarnega sredstva, ampak jo tako fizične kot pravne osebe sprejemajo kot sredstvo menjave, ki se lahko elektronsko prenaša, shranjuje ali izmenjuje.

Kljub temu, da na podlagi definicije v ZPPDFT-1 kriptovaluta nima pravnega statusa valute ali denarnega sredstva, je Salvador postal prva država na svetu, ki je sprejela bitcoin za zakonito plačilno sredstvo.

Ravnokar pa so razvijalci v Kazahstanu razvili platformo na Blockchain tehnologiji, ki omogoča nakup nepremičnine v 15 minutah, brez obiska banke in drugih institucij. Podpis pogodbe, plačilo, registracija pri bankah in vpis v register nepremičnin bo vse potekalo po spletu.

Če pustimo nepremičnine ob strani, ker so bolj zahtevne, pa verjetno veste, da lahko s kriptovalutami plačujete tako v fizičnih kot spletnih trgovinah. Na primer BTC City se je spremenil v pravo bitcoin mesto.

RAČUNOVODSKI VIDIK UREDITVE KRIPTOVALUT V REPUBLIKI SLOVENIJI

Ker ima Slovenija kar nekaj zelo dobrih strokovnjakov na področju Blockchain tehnologije in so bili ti strokovnjaki v Blockchain skupnosti prisotni že zelo zgodaj, se je Slovenija iz vidika računovodske ureditve kriptovalut postavila na seznam držav, ki so dokaj zgodaj vzpostavili računovodska pravila glede uporabe kriptovalut oz. zavzeli stališče glede ureditve kriptovalut.

Kot izhaja že iz pravnega vidika, kriptovalute ne izpolnjujejo kriterijev, ki bi ji omogočile pripoznavo kot denarnega sredstva. Vsekakor je dodatno zmedo postavila sodba sodišča EU (C-264/14), kjer je kriptovaluta za namen obdavčitve DDV definirana kot plačilno sredstvo. Furs pojasnjuje, da je kriptovaluta za namen obdavčitve z DDV plačilno sredstvo, ki pa ni denarno sredstvo niti finančni instrument.

Z računovodskega vidika se lahko pravne osebe v Sloveniji odločijo za vodenje poslovnih knjig skladno z Zakonom o gospodarskih družbah – 1 (»ZGD-1«) in sicer na podlagi Slovenskih računovodskih standardov (»SRS«) ali Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (»MSRP«), vendar pa tako v SRS kot tudi v MSRP računovodska obravnava kriptovalut trenutno še ni določena oziroma urejena.

K MSRP do danes še niso bila podana pojasnila glede obravnave poslov s kriptovalutami s strani upravnega odbora, ravno nasprotno pa je Slovenski inštitut za revizijo že leta 2015 sprejel strokovno razlago glede izkazovanja naložb v kriptovalute.

V zvezi z računovodsko ureditvijo kriptovalut je bilo dalje dne 17. 10. 2018 sprejeto Pojasnilo k SRS 22 (2016), iz katerega izhaja, da izdajatelj žetonov ICO zbrana sredstva izkazuje po posameznih vrstah zbranih sredstev. Dalje se vplačana sredstva v kriptovalutah izmeri in obračuna po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali pa izmeri in obračunava po nabavni vrednosti. Začetne meritve in obračunavanja kriptovalut organizacija ne sme spremeniti vse do odprave njihovega pripoznanja, vse navedeno pa mora biti razkrito v prilogi k računovodskim izkazom.

Glede na izbiro računovodskih standardov so bila podana različna mnenja strokovnjakov, pri čemer pa je večina strokovnjakov zagovarjala stališče, da se kriptovalute v računovodskih izkazih lahko pripoznajo kot zaloge (po MRSP) vendar pod pogojem, da so namenjene trgovanju in uporabi za plačilno sredstvo, dalje pa v primerih, če kriptovalute ustrezajo opredelitvi dolgoročnega sredstva se jih v računovodskih izkazih pripozna kot neopredmeno sredstvo (po MRSP).

Pripoznavanje kriptovalut kot finančne naložbe oz. finančne inštrumente trenutno deli mnenja strokovnjakov. V ta namen je v aprilu leta 2015 Slovenski inštitut za revizijo (»SIR«) objavil strokovno razlago na področju kriptovalut, iz katere izhaja, da se naložbe v kriptovalute v računovodskih izkazih izkazujejo kot finančne naložbe (po SRS, ne pa po MRSP). Ob navedenem je potrebno izpostaviti, da večina strokovnjakov meni, da kriptovalute ne ustrezajo pogojem, da bi se lahko prepoznavale kot finančni inštrument.

Pomembnost izbire računovodenja je ključna pri nadaljnjem računovodenju kriptovalut. Podjetje, ki poroča po MSRP, ne more upoštevati Fursovih pojasnil pa tudi ne odločitve Sodišča EU, da je kriptovaluta plačilno sredstvo. MRSP definicije plačilnih sredstev ne vsebujejo.

Izjemno pomembna je tudi presoja za kakšen namen podjetje pridobi kriptovaluto. Ali jo bo prodala kasneje, v nedoločenem času in realizirala razliko v ceni – naložbenje. Ali je namen podjetja, da jo kupi za znanega kupca, ki mu bo kripto valuto prodala, ali za neznanega kupca, pri čemer se podjetje dejavno ukvarja z nakupom in prodajo kripto valut (v kratkem časovnem obdobju) – trgovanje ali pa z namenom plačevanja.

KRIPTOVALUTE KOT DENARNO SREDSTVO, FINANČNA NALOŽBA OZ. INŠTRUMENT, ZALOGA, ALI NEDENARNO SREDSTVO

Ureditev kriptovalute kot denarnega sredstva na podlagi SRS in MSRP ni mogoče, saj kriptovaluta trenutno ne izpolnjuje kriterijev za pripoznavo kot denarnega sredstva, saj ne zadostuje opredelitvi denarnih sredstev, niti ne predstavlja dobroimetja pri nobeni finančni instituciji. Ne glede na navedeno pa je pri opredelitvi kriptovalute potrebno vzeti v zakup visoka tveganja, ki pa pri kriptovalutah glede na spremembe vrednosti predstavljajo veliko polemiko. Namreč kriptovalute so še vedno zelo volatilne, čeprav glavni poslovni modeli (ETH, DOT, SOL…) nihajo vedno manj in so čedalje bolj podobni gibanju delnic.

Zato je ureditev kriptovalut kot finančno naložbo oz. finančni inštrument trenutno težko sprejemljivo, saj so mnenja strokovnjakov precej deljena, saj MSRP in SRS finančni inštrument opredeljujejo kot pogodbo, na podlagi katere nastane finančno sredstvo ene organizacije in hkrati finančna obveznosti ali kapitalski inštrument druge organizacije, pri čemer imajo strokovnjaki zato deljenega mnenja, saj kriptovalute po njihovem mnenju ne ustrezajo kriterijem za pripoznavo kot finančnega inštrumenta, saj v poslovanju s kriptovalutami ne gre za pogodbeni odnos, le ta pa je pogoj, da sploh lahko nekaj opredelimo kot finančni instrument.

Drugačno mnenje pa je pri opredelitvi kriptovalut kot finančne naložbe po SRS. V zvezi z navedenim je SIR sprejel strokovno razlago, da se naložbe v virtualne valute izkazujejo kot finančne naložbe. SRS finančne naložbe opredeljuje kot sestavni del finančnih inštrumentov podjetja in so finančna sredstva, ki jih ima podjetje naložene, donosi, ki izhajajo iz njih, pa povečujejo finančne prihodke podjetja.

Ob navedenem je potrebno razlikovati med poslovnimi prihodki, ki pa izhajajo iz prodaje proizvodov in opravljanja storitev v okviru rednega poslovanja podjetja. Po mnenju SIR bi bilo potrebno virtualne valute razvrstiti med finančna sredstva, ki so merjena po pošteni vrednosti preko poslovnega izida ali  po nabavni vrednosti. V kolikor se odločimo za vrednotenje po nabavni vrednosti bo podjetje pripoznalo kriptovaluto po vrednosti, ki jo je plačala za pridobitev finančne naložbe. V kolikor se podjetje odloči za merilo po pošteni vrednosti, bi bilo potrebno vrednost kriptovalute izmeriti po objavljenem tečaju in razliko do njihove vrednosti pripoznati kot finančni prihodek ali odhodek. Dalje je po mnenju SIR pridobljene kriptovalute z rudarjenjem potrebno pripoznati med finančna sredstva in za isti znesek pripoznati poslovne prihodke.

Kriptovalute se lahko po definiciji zalog po MSRP (sredstva v opredmeteni obliki, ki so namenjena prodaji v rednem poslovanju) pripoznajo kot zaloge. Definicija zalog in MSRP namreč omogočajo dejstvo, da zaloge niso v fizični obliki. Kot zaloga se kriptovalute v računovodskih izkazih pripoznajo, če so namenjene prodaji v rednem poslovanju podjetja, kot je npr. trgovanje in uporaba za plačilno sredstvo.

Povedano še drugače:

1. Najprej si morate kot podjetje izbrati standard računovodenja (SRS ali MRSP).
2. Če izberete SRS lahko kriptovalute opredelite kot finančno naložbo. V poslovne knjige jih lahko pripoznate po nabavni vrednosti in ob prodaji kriptovalute le-ta predstavlja vaš prihodek (dobiček ali izgubo). Lahko pa kriptovaluto pripoznate po pošteni vrednosti, pri kateri je potrebno učinek izkazati v izkazu poslovnega izida in ne preko kapitala. Če vrednotite po pošteni vrednosti na presečni dan izmerite vrednost vaših kritovalut.
3. Če izberete MSRP standarde lahko kriptovaluto opredelite kot zaloge, kjer bi opozorili na vrednotenje zaloge po izvirni/nabavni vrednosti, razen če ste blagovni posrednik.
4. Če izberete MSRP standarde lahko kriptovaluto opredelite tudi kot neopredmetena sredstva, kjer se zopet odločamo o načinu vrednotenja.

Ker sva s strani podjetnikov prejela glede kriptovalut več vprašanj sva v nadaljevanju odgovorila na štiri vprašanja.

1. Kako se naj kriptovalute obravnavajo v bilanci v primeru, da podjetje kupi kriptovalute z namenom dolgoročne investicije (vsaj nekaj let)?

V kolikor podjetje računovodi po SRS se vodi kot finančno naložbo. Merjenje finančnih  naložb (nabavna ali poštena vrednost) je odvisna od primera do primera. Bi pa poudarili, da se le-ta ne sme spreminjati do odprave njihovega pripoznanja. Povedano še drugače. Ko se odločite za način vrednotenja kriptvalut, ga ne morete odpraviti, če bi vam drug način merjenja v tistem letu bolj ustrezal.

2. Če podjetje »rudari« s kriptovalutami, kako se prikaže prihodek kriptovalut v podjetju?

Podjetje za rudarjenje dobi plačilo v kritpovaluti. To je njegov prihodek od opravljene storitve. Kriptovaluto ovrednoti v fiat valuti na dan pridobitve in knjiži v poslovne knjige kot prihodek. Na drugi strani pa ima možnosti pripoznavanja kriptovalute kot naložbo (SRS), zalogo (MRSP) ali neopredmeteno sredstvo (MRSP). Odvisno od namena uporabe.

3. Kako se računovodsko upoštevajo plačila za opravljeno delo/storitev prejeta v kriptovalutah?

Plačilo s kripto sredstvi, kot npr. kripto valutami (npr. Bitcoin), kripto žetoni oziroma ostalimi kripto sredstvi, se po ZDavPR obravnava kot gotovinsko plačilo, ker med plačilo z gotovino sodijo tudi drugi podobni načini plačila. Zavezanci, ki sprejemajo plačila v krito valutah morajo imeti davčno blagajno. Ker pa računovodski standardi ne govorijo o kripto valuti kot o plačilnem sredstvu, ampak kot sredstvo pridobljeno z zamenjavo, je trenutna razlaga, da za plačilo blaga zmanjšamo:

• Po SRS naložbo (upoštevajoč pojasnilo 1 k SRS 11, sodbo sodišče EU in Fursovo mnenje)
• Po MRSP zalogo ali neopredmeteno sredstvo kripto valute in poplača blago.

4. Ali si lahko kriptovalute izplačam na svoj popoldanski s.p.?

Presojanje ali gre pri trgovanju s kriptovalutami za dejavnost ali ne po mnenju Furs temelji na posamičnih primerih, ki jih navaja tudi Furs v svojih pojasnilih. V praksi bi lahko poudarili, da je ključ presojanja ali gre za opravljanje dejavnosti ali ne v številu opravljenih transakcij in namena uporabe kriptovalut. V kolikor pri trgovanju s kriptovalutami ugotovimo, da gre za opravljanje dejavnosti, bi se lahko poslužili tudi oblike normiranstva. Prihodek je razlika med prodajno in knjigovodsko vrednostjo. Podjetniku bi svetovala, da vodi evidence trgovanja s kriptovalutami. Tako bo dokazoval opravljanje dejavnosti.

DAVČNI VIDIK UREDITVE KRIPTOVALUT V REPUBLIKI SLOVENIJI

V tem prispevku obravnavava samo davčni vidik kriptovalut za gospodarske družbe in podjetnike. Vendar zgolj v vednost pojasnjujeva, da je v pripravi predlog zakona o davku od virtualnih valut, ki bo, v kolikor bo sprejet, veljal za fizične osebe. Na davčnem področju ima poslovanje s kriptovalutami različne davčne implementacije. Glede na navedeno je tako z vidika doseganja dohodka iz poslovanja s kriptovalutami pomembno predvsem to kakšna je davčna obravnava takšnega dohodka ob tem pa je potrebno upoštevati tudi vidik davka na dodano vrednost.

V zvezi z davčnim vidikom ureditve kriptovalut je Finančna uprava RS podala že kar nekaj pojasnil glede davčna obravnave poslovanja s kriptovalutami, trenutno pa so v veljavi pojasnila iz leta 2018 z naslovom »Davčna obravnava poslovanja z vritualnimi valutami po ZDoh-2, ZDDPO-2, ZDDV-1 in ZDFS«.

Ureditev po ZDoh-2 (dohodek, ki ga dosega fizična oseba v okviru opravljanja dejavnosti):

Pri kvalifikaciji podjetniške dejavnosti je v skladu z določbami ZGD-1 in sodno prasko odločilno, da se opravlja trajno, dalje da se opravlja na trgu oz. za trg ter, da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporablja iste metode, sredstva in postopke, kot bi jih uporabil podjetnik. Glede na navedeno in v skladu s 46. členom ZDoh-2 se za dohodek od dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic.

V primerih opravljanja dejavnosti trgovanja s kriptovalutami ali dejavnosti rudarjenja kriptovalut se upoštevajo vse relevantne objektivne okoliščine in dejstva posameznega primera. Finančna uprava RS je v pojasnilu navedla splošne kriterije, ki kažejo na opravljanje dejavnosti in tako davčnim zavezancem olajša presojo ali gre pri poslovanju s kriptovalutami za opravljanje dejavnosti v skladu z ZDoh-2 ali ne. Kriteriji, ki kažejo na opravljanje dejavnosti so tako npr. večje število in večja vrednost realiziranih naročil v obdobju enega leta, znatno število trgovalnih dni v obdobju enega leta, večja povprečna vrednost protfelja virtualnih valut v letu itd.

Ureditev po ZDDPO-2

Po splošni določbi 12. člena ZDDPO-2 se davčna osnova ugotavlja na podlagi prihodkov in odhodkov, ugotovljenih na podlagi računovodskih pravil.

V zvezi z navedenim je SIR, pristojen za tolmačenje SRS v publikaciji SIR*IUS v aprilu leta 2015 pojasnil, da je posedovanje primeroma Bitcoinov in drugih virtualnih valut (kriptovalut) v poslovnih knjigah potrebno izkazovati kot finančne naložbe, vrednotene po pošteni vrednosti preko poslovnega izida. Glede na navedeno jih je bilo tako na bilančni presečni dan potrebno izmeriti po objavljenem tečaju in razliko do njihove knjigovodske vrednosti pripoznati med finančnimi prihodki/odhodki. Kot smo že omenili, upoštevaje SRS lahko vrednotimo svojo naložbo tudi po nabavni vrednosti. Ob prodaji pa pripoznamo dobiček ali izgubo.

Ureditev po ZDDV-1

Po ureditvi ZDDV-1 je pri obdavčitvi kriptovalut pomembno za kakšno transakcijo s kriptovalutami dejansko gre v posameznem primeru, v zvezi s tem pa poznamo naslednje transakcije in njihov davčni obračun:

• Provizija oz. plačilo za storitev menjave običajnih valut za enoto katerekoli virtualne valute, ki predstavlja plačilno sredstvo: v tem primeru je storitev menjave oproščena plačila DDV skladno s 4.d točko 44. člena ZDDV-1 kot transakcije menjave tradicionalnih valut;
• Rudarjenje: predstavlja transakcijo, ki ni podvržena DDV, saj nima določenih strank, saj nove virtualne valute z rudarjenjem samodejno ustvarijo omrežje. Drugače bi bilo v primerih, kadar bi »rudar« pri potrjevanju transakcij prejel nove virtualne valute ali provizijo. Na ta način je stranka določena, taka storitev bi bila predmet DDV, saj je bila storitev opravljena za plačilo. V tem primeru je transakcija oproščena plačila DDV skladno s 4.c točko 44. člena ZDDV-1 kot transakcija v zvezi s plačili in nakazili. V zvezi z navedenim je potrebno omeniti tudi dejstvo, da ker je rudarjenje virtualnih valut transakcija, ki ni predmet DDV, od nabave programske in strojne opreme za rudarjenje virtualnih valut praviloma ni pravice do odbitka DDV. Obstoj pravice do odbitka DDV bi bila le v primerih, če bi bilo potrjevanje transakcij opravljeno naročnikom s sedežem zunaj Evropske unije in bi bilo potrjevanje transakcij z virtualnimi valutami lahko oproščena plačila DDV skladno s 4.c točko 44. člena ZDDV-1. Navedeno izhaja iz mnenja Furs, ki pa se lahko skozi čas spreminja, zato je potrebno tekoče spremljanje pojasnil Furs;
• Menjalne platforme: delujejo kot nekakšen posrednik, sicer ne opravlja menjalne storitve, vendar pa njihova infrastruktura omogoča menjavo. Te omogočajo neposredno trgovanje med uporabniki kriptovalut pri čemer pa lahko platforma zaračuna za uporabo programa. Vse storitve menjalnih platform, ki delujejo kot posredniki, so predmet obdavčitve z DDV;
• Elektronske denarnice: vse storitve e-denarnic, ki so opravljene za plačilo, so na podlagi 4.d točke 44. člena ZDDV-1 oproščene plačila davka, saj so storitve digitalnih denarnic neposredno povezane s plačanimi sredstvi.

Glede izdaje kriptografskega žetona, za katerega še ni znano, za katere produkte in storitve ga bo v prihodnosti mogoče zamenjati ni predmet obračuna DDV. Ta postane predmet obračuna DDV ko se žeton porabi za plačevanje posameznih produktov in storitev.

Ureditev po ZDFS

Finančne storitve, ki so oproščene plačila DDV, so v skladu z Zakonom o davku na finančne storitve (»ZDFS«) obdavčene z davkom na finančne storitve.

SKLEP

Blockchain tehnologija in z njo povezane kriptovalute so se razvile s strani računalniških genijev in verjetno na začetku bolj za zabavo, kot resno uporabo. V dneh pisanja tega članka je bila objavljena študija, da 99% ljudi iz Mehike in Brazilije, ter 96% Američanov ne razume osnovnih konceptov kriptovalut. Navedeno dokazuje, da je glede Blockchain tehnologije in kriptovalut še veliko potenciala.

V izjavi ameriškega komika Stephen Colbert, da je Blockchain “zlato za piflarje”, je kar nekaj resnice, saj so ti »piflarji« zdaj postali odrasli, tehnologija Blockchain pa ustvarja ogromne gospodarske in finančne priložnosti ter revolucionarne inovacije v marsikateri panogi. Kot predstavljeno v članku je celo nakup nepremičnin možen preko Blockchain tehnologije.

Kljub temu, da je med ljudmi še vedno veliko nejasnosti okoli kriptovalut, se je potrebno zavedati, da gre za tehnologijo, ki že sedaj ustvarja vrednost na trgu, verjetno pa bo ta vrednost skozi čas še večja. Kot je povedal že Marc Kenigsberg, ustanovitel Bitcoin Chaserja: “Blockchain je tehnologija. Bitcoin je zgolj prva glavna manifestacija njegovega potenciala” in glede na dejstvo, da se ljudje šele spoznavajo s konceptom kriptovalut, je potencial Blockchain tehnologije in kriptovalut izjemno velik.

Seveda se hkrati s prihodom navedenega zavedno ali nezavedeno spreminja tudi družba in njena organizacija, ker gre za področje, kjer nadzor s strani institucij ni zaželen. Vsekakor pa bo pravna ureditev kriptovalut in z njo povezanih institucij krepila zaupanje v kriptovalute.

Dejstvo, da se zaupanje v kriptovalute povečuje, pa na primer dokazuje tudi v oktobru 2021 lansiran BITO, prvi ameriški Bitcoin futures ETF – indeksni sklad, ki je v prvem dnevu ustvaril za skorajda eno milijardo trgovalnega prometa, kar pomeni, da je bilo to drugo najbolj popularno lansiranje v celotni zgodovini indeksnih skladov.

Gregor Verbajs, odvetnik

Katarina Ložar, Vizija računovodstvo d.d.

Vir slike: www.medium.com (Panaesha Capital Advisory)